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1.2　費用会計制度の実際

　本章では、特に以下の8つのイシューに関し、米国での状況をみていく。

  1. 直接費用と間接費用の定義、振り分け方法
  2. 直接・間接に賦課可能な費目内容（特にソフトウエア開発で大部分を占める人件費関連の費目内容）
  3. 既存の社内設備を政府支援研究開発で使用した場合の費用負担
  4. 社内で既に開発済みの無形資産(特許、ソフトウエア、ノウハウ)を政府支援研究開発で使用した場合の費用負担方法
  5. 「人件費基準額」の設定とアップデートの方法
  6. 下請け契約に関する条件（全体の何割までOKか。また、外国企業・外国人への下請け依頼の制限等）
  7. 契約期間前に発生した費用の負担方法
  8. 会計手法の変更（例：費目間振替え等）に関する条件・制度



1.2.1　直接費用と間接費用の定義、振り分け方法

　CASの下では、「総費用」とは「直接費用」＋「間接費用」−「対政府払戻し金」＋「資本(資産)コスト」とされる。

費用の名称
定義（FAR/CASにおける定義より抜粋）
直接費用（Direct cost）
 直接費用とは、ある特定の最終費用目的（例えば特定の政府調達契約）の為にのみ発生したと明確に把握することができる費用である。直接費用とは、単に最終製品の内部に原材料や人件費として含まれる費用項目のみに限定されない。その特定の調達契約の為に発生したと判別できる費用全てを直接費用として計上する。
間接費用（Indirect cost）
 ある特定の単独最終費用目的（例えば特定の単独の調達契約）に直接貢献する費用とは認められないものの、二つ以上の最終費用目的にまたがって、または最終費用目的に至る中間費用目的に貢献する費用として特定できるいかなる費用も間接費用として計上する。間接費用は、ある一定の目的毎に間接費用プールを設定し、その中に積算されていく。通常、製造オーバーヘッド、販売費、管理費（G&A）といったプールを設定する。
対政府払戻金（Credits）
 契約者（請負人）に発生したリベートや各種報奨金・奨励金等の収入は、当該契約の費用減算か政府への直接納付によって同契約に帰属する部分が政府に還元されなければならない。（例：配賦部分の年金積立金に発生した利息、原材料の大量仕入れによるDiscountやリベート等）
資本（資産）コスト
（Cost of Money）
 設備等の資産に投下された資本のコスト。資産価額（償却対象となる定形・非定形資産の残存簿価）に財務省指定の年間利子率（付属資料B）を乗じた額

　直接費用/間接費用の振り分け、間接費用の配賦のメソッドに関しては、一元的に明示・限定する規則はない。全ての契約応募者は「Disclosure Statement」を事前（契約前）に提出することが義務付けられている。このステートメントにより、契約請負者は自社の間接・直接費用の配布に関する会計原則・メソドロジーを事前に申告することを求められる。

〔注：ここで重要なのは、このステートメントを提出させる趣旨が、政府の既定のコスト配賦規則に契約請負者を一元的に従属させるということ（政府規則の下での一元的公平性・一貫性）ではなく、各請負者が自社の事業全体において、すなわち自社内で遂行中の他の政府調達契約案件や自社独自業務をも全て通じて、統一した会計規則を適用するように求めている点（各社それぞれの内部統一性を重視する多元的公平性・一貫性）である。契約請負者にとっては、自社の既存の会計原則をそのまま適用できるので無駄が無く、都合が良いといえる一方、政府契約には別の配賦手法を用いて余分に経費を算入する等のごまかしがきかない。この方策は、連邦政府がGAAPを基にしたCASを採用するなど、産業界とのシームレスな会計原則を基盤として共有しているからこそ可能なのであり、大変合理的な方法でもある。〕

　Disclosure Statementは、複数の政府契約に共通して用いることができる。すなわち、自社の会計原則が変更されない限り、契約毎にStatementを出す必要はなく、最初に出したStatementが継続して有効となる。
　契約内容のProposalを受け、各省庁の担当Contracting Officersは、契約に記載された費用請求、配賦方法が妥当であるかどうかを審査する。その際、まずは「Reasonableness（合理性）」と「Allocability（配賦可能性）」に関して検討され、そこで妥当である場合に、最後にCAS/FARに基づく「Allowability（合法的賦課可能性）」が審査される。

Reasonableness：その費用が、思慮のある経済合理的な人間が競争状況にあるビジネスにおいて当然請求するであろう内容と金額を越えていない時、その費用は「合理的」である。

Allocability：以下の条件のいずれかを満たす場合、その費用は政府契約に「配賦可能」である。
  1. その費用がある特定の契約のためのものである、と判別できる時。（直接費用として配賦可）
  2. その費用による便益が当該契約以外の契約/業務にも貢献し、それら複数の業務間での相対的貢献度によってその費用が配分可能な時（間接費用として配賦可）
  3. その費用による便益が、当該契約業務を含む契約請負者の事業全体の遂行に不可欠であるが、特定の費用目的への直接的貢献は認められない場合（間接費用、特にいわゆる管理費、G&Aとして配賦可）



1.2.2　直接・間接に賦課可能な費目内容

　CAS/FARの下でのCost-reimbursement契約（直接費用・間接費用ともに政府負担）において賦課が認められる費用のうち、特にソフトウエア開発で大部分を占める人件費関連の費目内容は次
ページの表のようになっている。大変広範囲の費用が算入可能となっている。

＜人件費関連賦課可能費目とCAS/FARにおける賦課可能性＞

特に「31.205-6 人的サービスに対する報酬」は主に以下のような費用項目を含むとされる。

　上記、並びに付属資料 Aの賦課可能費目全体リストを見れば明らかなように、企業の事業活動遂行の上で必要な費用のほぼ全てが政府研究開発調達契約においても賦課可能となっていること
がわかる。

昨今導入がめざましい自社株式取得に関連する報酬については以下のように定められている。

株式付与・ストックオプション
CAS9904.415に定める株式ベースの報酬（自社株式の付与やストックオプション）はその費用額が固定金額として測定される限りにおいて＊、繰り延べ報酬として契約期間相当部分は賦課可能である。固定金額としての測定とは、株式付与の場合は付与株式数の決定日における市場価値であり、ストックオプションの場合は付与するオプション数とオプション価格が決定した日における[（市場価格−オプション価格）＊オプション数]で計算される。測定日においてオプション価格が市場価格を上回っている場合は費用計上できない。
＊FAR31.205-6に、企業債券の市場価値の変動に応じて計算される報酬は賦課不可能、とされている。



1.2.3　社内設備（Tangible assets）を政府支援研究開発で使用した場合の費用負担

　CAS/FARの下で、既存施設利用の費用は二通りの方法で「賦課可能」とされている。一つは「資本(資産)コスト（Cost of money）」として、もう一方は「減価償却費」としてである。
　「資本(資産)コスト」（FAR31.205-10）の算出方法は既に記した通りであるが、同規則ではさらに、この資本はその源が自己資本であるか借入金であるかを問わない、としている。
　「減価償却費」（FAR31.205-11）とは、説明するまでもなく、有形固定資産の有効寿命期間にわたってその資産価値を消費していくことを費用の発生として捉え、それを一定の利用期間毎に最終費用目的に対して配賦・賦課していくものである。資産の簿価から残存価値を減じた額を有効寿命期間に割り当てていくものである。
　減価償却費を賦課する際に、「間接費用」と「直接費用」のどちらとするかについては、ケースバイケースである。CAS9904.409-40(b)の(1)から(3)で以下のように説明されている。

  1. 減価償却費は、実際の使用ベースで賦課され、かつ同様の有形資産が似たような費用目的に使用される場合にも同じ方法で費用計算が行なわれている場合にのみ、直接費用として賦課
    できる。
  2. もしもある有形資産が１組織（ビジネスの単位、部や課など）の一部またはその組織が機能する上で一体不可分のものであり、かつその組織で発生する諸費用が他の最終費用目的に賦
    課されている場合、その償却費はその組織の費用の一部として取り扱われねばならない。（当該政府契約に賦課不可。）
  3. 上記1、2に該当しない償却費用は、適当な間接費用プールに計上されねばならない。



1.2.4　社内の無形資産（Intagible assets）の使用コスト

　特許、ソフトウエア、ノウハウといった社内で開発・醸成された無形資産（Intangible assets）は「資産化」が可能であり、それらが政府調達契約で使用された場合、GAAPに基づいて「原則として」配賦・賦課が可能である。

ケース１．政府契約による研究開発活動でのパテント使用コスト
FARにおいて、契約者が保有するパテントの使用料は契約額本体に上乗せされることが明記されている。
FAR27.204-3 −Patents−Notice of Government as licensee
(a)（政府、契約者、パテントホルダーが別々の場合）
ある特許（政府が既にライセンシー）が政府契約による研究開発内容に抵触し、政府が特許使用料を支払わねばならない場合、政府は契約希望者にその旨を事前に告知しなければならない（該当特許及びその数、特許使用料率等）。
(b)上記の場合、政府は契約希望者に彼等も同特許のライセンシーであるかどうか、もしくは同特許の保有者であるかどうかを確認しなければならない。これらの情報に基づいて、１）政府は契約希望者が特許保有者である場合は使用料分の上乗せ支払いを、また２）契約希望者が同特許のライセンシーであって、彼等のロイヤルティーがより有利な（より低額/低率の）条件の場合、政府は調達契約においてその分の割引（値引き）を交渉することができる。
ケース２．コンピュータソフトウエア使用コスト
ソフトウエアの開発もしくは取得費用の取り扱いについては、そのソフトウエアが「商業化」目的であるのか、「研究開発活動もしくは特定のパイロットプロジェクトの一貫」であるのか、「政府調達契約以外の用途」があるのかといった条件によって3種類の異なる規則が適用される（次頁フローチャート参照）。

SFAS No. 2, Accounting for Research and Development Costs by FASB

しばしばソフトウエア開発は研究開発活動と密接不可分である。本規則は、研究開発に該当するソフトウエア開発/取得コストは適切に研究開発費用として計上されねばならない、と定めている。特に研究開発費用として計上されるべきソフトウエアとしては、以下のように本規則で指摘されている。

1) 研究開発活動で使用することを目的として開発/取得され、その以外の用途が将来に渡わたって存在しないソフトウエア
2) 特定のパイロットプロジェクトのため、もしくは特定の研究開発活動の為だけに開発/調達されたソフトウエア

SFAS No. 86, Accounting for the Costs of Computer Software to Be Sold, Leased, or Otherwise Marketed by FASB

本規則は社外へ販売することを目的として開発されたソフトウエアのみをカバーする。本規則の下では、販売対象の製品やプロセスの密接不可分な一部であるソフトウエアの開発/調達費用は、資産化すること、と定められている。

内部利用目的のソフトウエア開発/調達費用も資産化されるべきである、という声がNational Association of Accountants からあがったが、FASBは「大多数の企業において、内部利用目的のソフトウエア開発は経費として費消されており、FASBはそれが著しく妥当性を欠くとは認識していない」として要望には応じていない。

SOP 98-1, Accounting for the Costs of Computer Software Developed or Obtained for Internal Use by AcSEC (AICPA's Accounting Standards Executive Committee)

本規則は、SFASNo.86では対象外とされた「内部使用目的のソフトウエア」の開発/調達費用を資産化し、償却対象とするよう定めている。

ここでいう「内部使用を目的とする」という判断基準は以下の通りである。
1）そのソフトウエアが組織内部での必要を満たすために取得されるか、内製されるか、変更（modify）された場合。 かつ、
2）そのソフトウエア開発/変更（modify）中に、そのソフトウエアを社外に販売する為の実質的な計画が存在しないこと。　

しかしながら、以下のようなケースは「社外に販売する為の実質的な計画」には該当しないと判断されており、本規則の下での外部への販売可能性に余地を残している。
Ex. Recently, some consulting firms have proposed that, once a project is completed for its client, the consulting firm would then try to market the completed software and would, if successful, share revenues with the original client. SOP 98-1 observes the following:
Arrangements providing for the joint development of software for mutual internal use ... are not substantive plans to market software. ... Similarly, routine market feasibility studies are not substantive plans to market software. As such, this type of arrangement would not constitute a marketing plan, and the provisions of SOP 98-1 would be applicable.

　しかしながら、いわゆる財務会計（CASの手本となったGAAPはこちらの部類。）と税務会計（IRS Code）とでは、「内製されたソフトウエア」の取り扱いが異なっている。すなわち、財務会計系（FASB）ではソフトウエアの開発費用が資産化・減価償却が可能とされているのに対し、税金徴収に関する費用基準であるIRS(歳入庁) Codeでは償却不可、とされている。例外としては、「Any license, permit, or other right granted by a governmental unit or agency or instrumentality of such an organization, any covenant (取り決め) not to compete, and any franchise, trademark, or tradename, even if self-created」があげられ、これらは償却可能である。(US CODE TITLE 26 - INTERNAL REVENUE CODE, Subtitle A - Income Taxes
CHAPTER 1 - NORMAL TAXES AND SURTAXES, Subchapter B - Computation of Taxable Income, PART VI - ITEMIZED DEDUCTIONS FOR INDIVIDUALS AND CORPORATIONS, Sec. 197.Amortization of goodwill and certain other intangibles)

　上記のIRS Codeによる「内部開発された無形資産（Self-createdIntagibles）」を償却対象外とする規則には批判が集まり、その改正を促す機運が産業界で高まった。それに呼応して、IRSは1997年にコンピュータソフトウエアの資産化、償却を認める規則改正案を公表した。

IRS Proposed Regulations Relating to Amortization of Certain Intellectual Property, 1997 （This proposed regulations are to implement section 197 of the Omnibus Budget Reconciliation Act ("OBRA") of 1993）
本規則は、コンピュータソフトウエアの償却を、そのソフトが使用され始めたときから36ヶ月間に渡って償却することを認めるものである。同様に、ソフトウエアの内部開発費用が第１６７条（次頁）でいう「償却可能」な資産を形成することにつながる場合に、納税者が償却を選択する際も本項が適用される。

Sec. 167. Depreciation.
(a)General rule
There shall be allowed as a depreciation deduction a reasonable allowance for the exhaustion, wear and tear (including a reasonable allowance for obsolescence) -
(1)of property used in the trade or business, or
(2)of property held for the production of income.

(f)Treatment of certain property excluded from section 197
(1)Computer software
(A)In general
If a depreciation deduction is allowable under subsection (a) with respect to any computer software, such deduction shall be computed by using the straight line method and a useful

AT&Tの事例

　本事例は必ずしも政府支援案件に関するものではないが、CAS/FARによって、政府調達契約にも社内の会計原則と一貫性を持たせることになっており、この事例がそのままCAS/FAR下でのソフトウエアの取り扱いということになる。AT&Tは、自社開発ソフトウエアの取り扱いとして、前述のSOP98-1とSFAS No.86を使い分けている。
　「AT&TはSOP98-1に準拠し、ソフトウエアの開発に関する直接/間接費用を他の資産と共に資産計上し、3年間を超えない期間で償却している。事前プロジェクト段階での費用やその後のメンテナンスや教育訓練に関しては資産化せず発生の都度費用として費消している。また、AT&Tは初期のOSソフトウエア費用に関してはそれを資産化し、そのOSの関与するハードウエアの有効稼動期間に合わせて償却している。」
　「AT&TはSFASNo.86に準拠し、アプリケーションソフトの開発費用を資産化（capitalize）して、資産（Property）、工場、設備に含め、3年間を上限に償却している。この償却の配賦期間は、当該ソフトウエア技術の実現可能性が確定した時点から、顧客にサービスを提供できるようになるまでの間である。」
（Source: AT&T 1998 annual report Financial highlights, Notes on Consolidated Financial Statements, Summary of Significant Accounting Principles）



1.2.5　人件費基準額のアップデート

　CAS/FARの下で、契約者は直接人件費（Direct labor cost）の計算において、標準単価（Labor rate）を使用することができる。この標準単価を算出し、Disclosure Statementを通じて提案するのは契約者であり、政府ではない。この提案を受け、政府（各省庁）の調達契約担当官（Contracting officers）が、その合理性を評価・判断する。
　一般に政府調達契約において、契約者は個々の従業員の実際の賃金ベースで直接人件費を算出することも選択できるが、多くの場合、契約者は「標準単価」を設定、事前に提示する。この標準単価に基づいて、契約者は直接人件費の見積もり、積算、会計報告を行なう。ほとんど全ての大中規模（従業員500名超）の契約企業が 「平均労働賃率（Average labor rate）」 を採用している。この賃率は、その契約企業の各職種の中の労働者のグレード毎に平均賃金を算出して設定されている。会計原則の一貫性を維持するため、１会計年度中の賃率変更は認められない。
　当然ながら、賃金相場の急激な変化などで現実に発生する人件費と標準賃率の間に差異が生じる。この差異は、一定のコストプールに積算され、最低１年に１回は精算されなければならない。



1.2.6　外注（Subcontracting）に関する制限

　研究開発に対する政府支援という文脈では、外注に対する制限が１）その仕事内容と２）全体の金額に対する割合、３）外注部分が契約者の費用負担分としてカウントされない等、外注への制限やdisincentiveが設定されている。

SBIR：Phase I では、少なくとも3分の2の「研究及び(もしくは)分析的業務（research and/or analytical work）」が主たる契約者によって遂行されなければならない。Phase II では、少なくとも2分の1以上の「研究及び(もしくは)分析的努力」主たる契約者によって遂行されなければならない。

ATP Proposal Preparation Kit: EXHIBIT 6. FORM NIST-1262 Subcontracts
契約希望者はプロジェクトへの応募に際し、外注先を明示しなくてはならない。しかしながら、正当な理由なく、ATP資金の大幅に外注されるようなプロジェクト提案は、採用するか否かの評価が低くなる。その理由は、主契約者のプロジェクトへのコミットメント（真剣に取り組み、資源を投入する姿勢）に懸念が生じるからである。また、外注先に支払う金額は、コスト分担契約における契約者側のコスト分担部分とは見なされない。

FAR35.007 - 募集(Solicitations)
プロジェクトの募集にあたっては、「scientific or technical work」のいかなる外注計画についても、契約応募者が応募時に必ず明示するよう、要求しなければならない。

FAR35.009 - 研究開発活動の外注(Subcontracting Research and Development Effort.)
そもそも、研究開発の契約者の選考にあたっては、最高の科学的技術的能力を備えた契約者候補のプール（「Source」という）を母体としているわけであるから、それら契約応募者は調達契約担当官の事前の認可（Approval）なく技術的科学的業務を外注することはできない。費用払戻し契約の交渉においては、調達契約担当官は、研究開発のいかなる部分の外注に関して完全な情報を得なければならない。また、固定価格契約の場合は、担当官はこれらの情報を十分吟味しなければならず、場合によっては政府がその外注によって不利益を蒙らない旨の合意文書を作成することができる。研究開発に限らず、外注全般に関しても同様の事前認可の取り決めがある(FAR52.244-2)

　一般に、連邦政府は契約者による研究開発活動の外注を好ましいことだとは考えていないようである。本来その契約応募者が固有に持つ科学的技術的能力の高さによって契約先・調達先を選定するというのが政府支援研究開発、政府調達研究開発の本来の意義だからである。

　また、外国人、外国企業への外注に関しても制限がある。特に明白に外国企業への外注を実質上禁じているのはATPである。

ATP Proposal Preparation Kit:EXHIBIT 6. FORM NIST-1262 Subcontracts
ATPの目的は米国経済の成長を創り出すことにある。ATPから支援を得た者は、米国に存する米国の外注業者を使用し、その外注による便益が米国内で与えられることが期待されている。従って、外国の外注先を含み、それを完全に正当化する事由を述べていない提案は、経済的便益が米国に帰属せねばならないという判断基準に基づくATP選考において、低い評価を受ける。



1.2.7　契約期間前に発生した費用の負担方法

　FAR31.205-32により、契約期間開始前に発生した費用は、それがその契約を期日までに完了する為に必要と認められる場合、賦課することができる。

FAR 31.205-32 -- Precontract Costs.
契約前費用とは、契約前の交渉に関する費用や、契約が取れることを見越して、契約の終了期限に間にあわせるために必要とされる業務を契約開始日以前に行なったことに関する費用である。このような費用は、それら費用が契約後であっても同様に発生したであろうと判断される限りにおいて賦課可能である。



1.2.8　会計手法の変更（例：費目間振替え等）に関する条件・制度

　契約者は、基本的に承認されたDisclosure Statementで申請した会計原則を守る義務がある。調達契約担当官に無断で会計原則を変更/実施した場合、罰則がある。この罰則は、その会計原則変
更によって政府がより大きな費用負担を強いられていたことが判明した場合に適用される。

罰則（Penalties）
FAR 42.709-1 - 一般事項（General）
(a) The following penalties apply to contracts covered by this section:
(1) 配賦された間接費用がFAR、及び各省庁の細則に照らして明らかに賦課できないものであった場合、罰金は以下のようになる。
(i) 賦課が認められない間接費用と同等の金額
(ii) 政府から契約者に既に支払われた部分についての利息
(2)既に当該間接費用が契約応募前に賦課できないものとして公表されているにも関わらず、契約者が契約期間中に会計原則を変更して配賦を行なっていた場合、罰金は2倍とする。

CAS/FARと契約者の実際の会計原則の運用に食い違いが出てくるのは以下の3つの場合である。
  1. 契約締結の直前もしくは時を同じくして政府の調達規則が新しくなったり、変更されたりした場合。
  2. 契約者の会計原則の運用がそもそも最初からCAS/FARに反している場合。
  3. 契約者が自発的に会計原則の実際の運用に変更を加えた場合。

上記のうち、3.のケースでは、契約者による会計原則変更によって生じる政府への費用賦課額の変化が著しく小さい場合、契約者は合法的に事前に申告した会計原則を自発的に変更することができ、罰則も適用されない。

FAR 30.602-3 - 自発的変更（Voluntary Changes）
(a) 一般事項（General）
(1) 契約者は、（上記条件の下で）自発的に、事前に申請された、または確立している会計原則を変更することができる。
(2) 契約金額は、この自発的変更により生じた差額分を調整される。しかし、上級契約担当官が会計原則の変更が必要であり、政府に著しい不利益を生じさせない、と判断した場合は、増額分が契約金額から差し引かれることはない。

このように、契約者による会計原則変更が条件付で認められるケースがある一方で、各省庁の契約担当官が第3章に述べるGPRA（政府業績結果法）の下で、「適用除外」を認められ、FARから逸脱した費用会計を行なうことが可能である。

FAR Subpart 1.4 - FARからの逸脱　(Deviations From the FAR)
1.402 - 基本方針（Policy）
法律、大統領令、規則によって禁じられていない限り、各省庁のニーズを満たすために必要な場合には、FAR（連邦調達規則）からの逸脱が認められる（granted）場合がある。新たな調達技術や方法を開発したり試したりすることが、単に既存のFARに抵触するというだけで妨げられることは避けなければならない。

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